Por Fernando Álvarez Rodríguez, Interventor de la Administración local

Es habitual que en los cambios políticos los nuevos gestores no se fíen de las cuentas rendidas por los anteriores y soliciten auditorías externas. En este momento es más generalizada esa petición, por la posición de las nuevas opciones “emergentes”, que lo han insertado en su ADN, perdón, en su programa electoral, con la formulación de “Auditoría contable y de gestión”.

Para mí no es nada nuevo, y ya lo he vivido en 1987, en 1995 y en 2011, por lo que no me sorprende, y creo que tampoco hay que oponerse, sino aprovechar la preocupación para ayudar a poner un poco más de orden en nuestras cuentas y procedimientos, para lo que os ofrezco las siguientes reflexiones. 

1º.- Sobre el objeto o finalidad de la auditoría, las Normas de Auditoría del Sector Público (NASP) aprobadas por la Intervención General del Estado el 14 de febrero de 1997 (BOE del 30 de septiembre de 1998) no contemplan los términos de auditoría contable, ni auditoría de gestión, ni otras muchas formulaciones que nos podemos encontrar en mociones a los plenos de las nuevas corporaciones locales; siendo más apropiados los de auditoría financiera, auditoría de cumplimiento y auditoría operativa. A continuación se reproduce la definición de las mismas que efectúan las NASP, para que concreten a cuales de ellas se están refiriendo:

2.1.5. Los tipos de auditoría, definidas según sus objetivos, se clasifican a los efectos de estas normas técnicas en auditorías de regularidad y auditorías operativas. Las auditorías de regularidad incluyen las auditorías financieras y las auditorías de cumplimiento. Las auditorías operativas incluyen auditorías de economía y eficiencia, auditorías de programas y auditorías de sistemas y procedimientos.

2.1.6. La auditoría financiera pretende obtener una seguridad razonable acerca de si la contabilidad en general, y las cuentas anuales y demás estados financieros, expresan fielmente el resultado de la gestión y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios generalmente aceptados.

2.1.7. La auditoría de cumplimiento trata de verificar que los actos, operaciones y procedimientos de gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicación.

2.1.8. La auditoría operativa constituye un examen sistemático y objetivo a fin de proporcionar una valoración independiente de las operaciones de una organización, programa, actividad o función pública, con la finalidad de evaluar el nivel de eficacia, eficiencia y economía alcanzado por ésta en la utilización de los recursos disponibles, detectar sus posibles deficiencias y proponer a la dirección las recomendaciones oportunas en orden a la corrección de aquellas, de acuerdo con los principios generales de la buena gestión, facilitando la toma de decisiones a las personas con responsabilidades de vigilancia o capacidad de emprender acciones correctivas.

2.1.9. La auditoría de economía y eficiencia trata de determinar:

a) Si la entidad está adquiriendo, manteniendo y empleando recursos tales como personas, propiedades, instalaciones, etcétera, de forma económica y eficiente.

b) Las causas de ineficiencia, si las hubiera, y de las prácticas antieconómicas.

c) Si la entidad está cumpliendo con las leyes y demás normas sobre economía y eficiencia.

La auditoría de economía y eficiencia puede estudiar, entre otros aspectos, si la entidad:

a) Está siguiendo procedimientos de contratación adecuados.

b) Está adquiriendo la cantidad necesaria de recursos y del tipo y calidad apropiados y al coste adecuado.

c) Está protegiendo y manteniendo adecuadamente los recursos.

d) Está evitando la duplicación de tareas y la ejecución de trabajos inútiles.

e) Está evitando la ociosidad y el sobredimensionamiento de la plantilla.

f) Está empleando la cantidad óptima de recursos (personal, equipos, instalaciones, etcétera) para producir o suministrar en los tiempos previstos la cantidad y calidad adecuadas de bienes y servicios.

g) Está cumpliendo las leyes y normas en aquellos aspectos que pudieran afectar significativamente a la adquisición, protección y empleo de los recursos de la entidad.

h) Tiene un sistema adecuado de control de la gestión para medir, informar y evaluar la economía y eficiencia de cada una de las actividades o programas.

i) Ha establecido indicadores válidos y fiables de economía y eficiencia.

2.1.10. Las auditorías de programas tratan de determinar:

a) En qué medida se alcanzan los resultados u objetivos establecidos por los legisladores o por los órganos que autorizan los programas.

b) La eficacia de organizaciones, programas, actividades o funciones.

c) Si la entidad ha cumplido las leyes y demás normas en aquellos aspectos relevantes para el programa.

La auditoría de programas, que también puede ser realizada acerca de servicios, actividades y funciones, pretende, entre otros:

a) Valorar si los objetivos de un programa, bien sea éste nuevo o ya en funcionamiento, son adecuados, posibles y útiles.

b) Determinar hasta qué punto un programa consigue sus resultados en el grado deseado.

c) Dictaminar la eficacia de un programa o de alguno de sus componentes.

d) Identificar los factores que están impidiendo un rendimiento satisfactorio.

e) Determinar si en la ejecución de programas se han considerado otras alternativas que pudieran conducir a los resultados deseados, de forma más eficaz o a menor coste.

f) Establecer la relación entre el programa auditado y otros, analizando si el cumplimiento los duplica, los solapa o entra en conflicto con ellos.

g) Identificar vías que mejoren las operaciones de los programas.

h) Determinar si se cumplen las leyes y demás normas en aquellos aspectos que son relevantes para los programas.

i) Analizar si los sistemas de control de gestión miden, informan y valoran adecuadamente la eficacia de un programa.

j) Determinar si se han establecido indicadores válidos y fiables de la eficacia del programa.

2.1.11. Las auditorías de sistemas y procedimientos consisten en el estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestión financiera con la finalidad de proporcionar su descripción completa, detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitución del procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestión.

Las auditorías de sistemas y procedimientos tratan de determinar:

a) El procedimiento administrativo utilizado en la realidad por el órgano gestor en el desarrollo de sus competencias para conseguir la finalidad perseguida.

b) Las causas de la ineficiencia, si las hubiere, y si éstas son debidas a los procedimientos utilizados o a una deficiente organización de los recursos disponibles.

c) Si el órgano gestor está actuando de acuerdo con las normas, principios y directrices vigentes y en particular con los principios generales de la buena gestión financiera.

Las auditorías de sistemas y procedimientos pueden analizar, entre otros, los siguientes aspectos de la gestión financiera:

a) El procedimiento administrativo de gestión financiera objeto de estudio así como los afectados directa o indirectamente por el mismo, dentro del propio órgano gestor, proporcionando una descripción del procedimiento real.

b) Estudio de la parte del procedimiento o de procedimientos relacionados cuya competencia corresponda a otros centros gestores distintos del auditado.

c) Contraste entre el procedimiento real y el establecido en la normativa vigente, obteniendo y cuestionando las desviaciones detectadas.

d) Las posibles ineficiencias y causas de las mismas, incidiendo especialmente en si éstas derivan de la no adecuación de los procedimientos.

e) Estudio de la organización relacionada con el o los procedimientos analizados, y en particular la posibilidad y oportunidad de la delegación o desconcentración de competencias.

f) Diseño, en su caso, de procedimientos alternativos al actual, que solucionen las deficiencias detectadas, dentro de los recursos y condiciones existentes.

g) Trámites a seguir, incluyendo el desarrollo normativo correspondiente, para la implantación del nuevo procedimiento seleccionado o para la modificación del vigente.

h) Estudio de los sistemas informáticos de gestión, asociados al procedimiento existentes y, en su caso, propuesta de uno nuevo para racionalizar el procedimiento.

2.1.12. Por su naturaleza, las auditorías de sistemas y procedimientos son de utilización fundamental en los sujetos y organismos que forman parte del sistema público administrativo, cuyo funcionamiento se regula por las normas de Derecho Público y Administrativo y en los que los procedimientos de actuación adquieren una especial relevancia en orden a asegurar las exigencias de objetividad, transparencia y legalidad.

2.1.13. En ocasiones, las auditorías pueden abarcar una combinación de objetivos financieros, de cumplimiento y operativos; por ejemplo, dirigidas a verificar contratos de programas o subvenciones incluyen a menudo objetivos financieros y operativos. En otras circunstancias pueden tener objetivos limitados a algunos aspectos parciales de la auditoría financiera u operativa, por ejemplo la auditoría de controles internos específicos, auditorías informáticas, etcétera.

Un primer paso, antes de iniciar el expediente de contratación de una Auditoría, sería definir el objeto de la contratación en los términos anteriores, especificando si la auditoría contable es solamente de regularidad o también de cumplimiento y si el apartado auditoría de gestión va a tener un alcance limitado a la eficacia (auditoría de programas) o si se pretende también determinar la eficiencia en la prestación de los servicios (auditoría de economía y eficiencia), lo que elevaría sustancialmente el presupuesto del contrato.

2º.- Sobre el presupuesto de gasto, hay que informar que, conforme a las tarifas habituales en estos trabajos, el coste de una auditoría de regularidad de un ejercicio contable costaría entre 55,00 € y 100,00 € la hora (dependiendo de las ofertas que se reciban en la licitación del contrato); requiriéndose unas 1.000 horas para un Ayuntamiento con un Presupuesto de 100 millones de euros.

Esto no incluye la auditoría “de Gestión”. Para poder estimar el presupuesto de la de gestión habría que limitarla a determinados aspectos (“procedimientos acordados”), porque su extensión y número de horas puede resultar enormemente elevado si pretenden abarcar todo el contenido de una auditoría de programas y de economía y eficiencia.

3º.- Sobre la competencia para la dirección de la auditoría. Ya en 1997 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), (sentencia de 18 de febrero de 1997) se pronunció en el sentido de negar validez a auditorías privadas que no estuvieran dirigidas por el órgano de control interno de la entidad, en aquel caso el Secretario-Interventor:

… dado que el acuerdo del Ayuntamiento de Quintanar se propone confiar funciones de fiscalización o auditoría externa a una empresa privada, estimamos que adolece de nulidad del artículo 63.1 por tratarse de un acuerdo contrario al Ordenamiento Jurídico, ya que la fiscalización externa de las cuentas de las Entidades locales, y entidades de ellas dependientes, está reservada al Tribunal de Cuentas, todo ello sin perjuicio de las facultades que en esta materia tengan atribuidas las Comunidades Autónomas. De otro lado, el control financiero interno corresponde a los funcionarios que tengan atribuidas las funciones de intervención, en este caso a los Secretarios.

Posteriormente el asunto es tratado en el informe del Tribunal de Cuentas Nº 847, aprobado el 20 de octubre de 2009 que se puede consultar en la web del alto Tribunal:

http://www.tcu.es/tribunal-de-cuentas/es/search/alfresco/index.html?entrance=FIS

O en el BOE: http://www.boe.es/boe/dias/2011/10/28/pdfs/BOE-A-2011-16969.pdf

La Comisión Mixta para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas, recomendó:

3. Trasladar el informe del Tribunal de Cuentas a las entidades municipalistas a fin de que recuerde a todos los responsables de las Entidades Locales cuál es el marco jurídico establecido en nuestro ordenamiento jurídico para la función del control de las entidades públicas y la necesidad de que cualquier colaboración que pudiera solicitarse a auditores privados habrá de estar adecuadamente justificada por carencia de medios propios y su contratación, ejecución y resultados supervisados y aceptados por el funcionario público de la entidad local que tiene atribuida la función de control de la misma.

Por su parte, las conclusiones del informe de fiscalización que más se adecúan a este asunto indican:

1ª El ejercicio de la función de control sobre la gestión económico-financiera y las cuentas del sector público, en sus diferentes modalidades en las que cabe incluir la técnica de la auditoría, tanto en cuanto control interno como control externo, está expresamente encomendado en nuestro ordenamiento jurídico a Instituciones u Órganos públicos, resultando excepcional la participación de la empresa privada. Salvo que estas actuaciones de la empresa privada den satisfacción a lo previsto en la Ley 19/1988, 12 de julio, de Auditoría de Cuentas u otra normativa específica, los resultados que pudieran derivarse del cumplimiento de los contratos de colaboración suscritos, previa justificación fundamentada de su necesidad, estarán sometidos al control y aceptación de las Instituciones y Órganos públicos responsables del control de las cuentas y de la gestión pública, sin que los informes que pudieran haber emitido alcancen el carácter formal de informes de auditoría elaborados en cumplimiento de las previsiones de la citada Ley y los efectos atribuidos a los mismos, sin que la circunstancia de que estos informes vengan rubricados por auditores inscritos en el ROAC, inscripción reservada para el ejercicio de las funciones previstas en dicha Ley, sea suficiente para otorgarles dicho carácter.

9ª El informe elaborado por la empresa privada de auditoría contratada no interrumpe la prescripción de la responsabilidad contable, tal y como ha señalado el Tribunal de Cuentas en diferentes sentencias (entre otras, la STCu 14/2000, de 2 de octubre), por lo que su elaboración, si no va seguida de otras actuaciones tendentes a la exigencia de dicha responsabilidad contable carecerá de valor a estos efectos, En algunas ocasiones, los resultados de la auditoría se envían a los vecinos del Municipio auditado, sin que conste la realización de actuación municipal alguna dirigida a la exigencia de responsabilidad alguna de las que pudieran derivarse de la información obtenida. Todo ello pudiera resultar indiciario de la verdadera causa o motivación de la contratación se encontraría en conseguir, bajo la capa de objetividad predicable de las empresas de auditoría, una visión crítica de la anterior gestión municipal, constituyéndose en publicidad negativa de quienes la desarrollaron e, indirectamente, de propaganda de quien la ha contratado.

El informe concluía recomendando que

… para satisfacer estas necesidades debiera subsidiariamente acudirse a la petición de asistencia técnica realizada a aquellas Entidades a las que se atribuye tal función, sea en régimen ordinario o especial, en los artículos 26.3 y 36.1 y 39 y siguientes de la LRBRL

Artículos que se refieren a los servicios de colaboración de las Diputaciones Provinciales con los Ayuntamientos.

Por lo que la dirección de la auditoría debería estar encargada al órgano de control interno de la entidad, al servicio de cooperación de la Diputación o al Órgano de Control Externo de la Comunidad Autónoma (OCEX) o, si no existiera, al Tribunal de Cuentas. Conforme al Art. 10 de la Ley 11/1999, de 29 de abril, de la Cámara de Cuentas de la Comunidad de Madrid: “La iniciativa fiscalizadora corresponde a la propia Cámara de Cuentas y a la Asamblea de Madrid”. Análoga redacción aparecerá en las leyes reguladoras de los distintos OCExs existentes. Por su parte el Art. 45 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas, dispone que:

Los procedimientos para el ejercicio de la función fiscalizadora se impulsarán de oficio en todos sus trámites. La iniciativa corresponde al propio Tribunal, a las Cortes Generales y, en su ámbito, a las Asambleas Legislativas u otros órganos representativos análogos que se constituyan en las Comunidades Autónomas.

4º.- Novedades de la LRSAL. El 30 de diciembre de 2013 se publicó en el BOE la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, que también ha afectado al control interno y las auditorías de las EELL, introduciendo dos novedades que no existían cuando el Tribunal de Cuentas emitió aquel informe de fiscalización.

Por un lado modificó el Art. 213 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, para establecer la siguiente redacción:

Artículo 213. Control interno.

Se ejercerán en las Entidades Locales con la extensión y efectos que se determina en los artículos siguientes las funciones de control interno respecto de su gestión económica, de los organismos autónomos y de las sociedades mercantiles de ellas dependientes, en sus modalidades de función interventora, función de control financiero, incluida la auditoría de cuentas de las entidades que se determinen reglamentariamente, y función de control de la eficacia.

A propuesta del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, el Gobierno establecerá las normas sobre los procedimientos de control, metodología de aplicación, criterios de actuación, derechos y deberes del personal controlador y destinatarios de los informes de control, que se deberán seguir en el desarrollo de las funciones de control indicadas en el apartado anterior.

Los órganos interventores de las Entidades Locales remitirán con carácter anual a la Intervención General de la Administración del Estado un informe resumen de los resultados de los citados controles desarrollados en cada ejercicio, en el plazo y con el contenido que se regulen en las normas indicadas en el párrafo anterior.

La normativa anunciada sobre los procedimientos de control, metodología, etc. está en un borrador de Real Decreto que regula la función interventora en las EELL de modo análogo a como lo tiene regulado desde hace años la IGAE. En esta regulación adquiere especial relevancia el control financiero y los controles por técnicas de auditoría, es decir, realizar una fiscalización previa muy limitada (limitada, si se quiere, a la toma de razón contable, crédito presupuestario y competencia del órgano que aprueba el gasto, tan solo la toma de razón en materia de ingresos) y planificar una sistemática de auditorías que permita detectar los puntos débiles de la organización y colaborar activamente en la mejora de los procedimientos que afectan a la gestión económica.

Ese plan de auditorías tendría que tener, necesariamente, una duración plurianual, para realizar cada ejercicio, por ejemplo, una en materia de gastos de personal, el siguiente en materia de gestión tributaria, el siguiente de contratación, el siguiente en materia de subvenciones, el siguiente en gestión de precios públicos, el siguiente sobre la gestión de la Deuda Pública, … y unos controles o informes de seguimiento anuales sobre la aplicación de las recomendaciones efectuadas en cada auditoría.

Las técnicas de auditoría, por muestreo, tan solo son eficaces cuando el universo es amplio y se puede seleccionar una muestra representativa, que garantice fiabilidad al estudio y ahorre gastos. Si el universo objeto de estudio es muy pequeño la muestra representativa lo tendrá que abarcar casi en su totalidad. Esto nos puede conducir a pensar que la fiscalización previa limitada y el control financiero posterior no serían de aplicación a ayuntamientos con población inferior, por poner un ejemplo, de 50 mil habitantes. Pero no es la variable población en la que hemos de fijar la atención, sino la disposición de técnicos al servicio de las concejalías y áreas gestoras, toda vez que la supresión de la fiscalización previa plena y el establecimiento de controles por técnicas de auditoría desplaza la responsabilidad, aún más, a las áreas gestoras del presupuesto, ejerciendo el control interno una función de colaboración en la mejora de los procedimientos de gestión económica mucho más eficaz que la “apariencia de control” que nos ofrece la fiscalización previa “plena”.

En fin, la mencionada reforma del régimen local operada por la LRSAL también introdujo la posibilidad de celebrar convenios con la IGAE:

Disposición adicional séptima. Colaboración con las Intervenciones locales.

1. La Intervención General de la Administración del Estado podrá asumir, previa la formalización del oportuno convenio con la Entidad Local interesada, la realización de actuaciones de apoyo encaminadas a reforzar la autonomía y eficacia de los órganos responsables del control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera, contable y presupuestaria en el ámbito de las Entidades Locales.
2. En el convenio deberá preverse la contraprestación económica que habrá de satisfacer la Entidad Local al Estado y que podrá dar lugar a una generación de crédito de conformidad con lo dispuesto en la legislación presupuestaria.
3. Suscrito el convenio mencionado en el apartado primero, la Intervención General podrá encomendar la realización de dichas actuaciones de apoyo técnico a la Intervención Delegada, Regional o Territorial que en cada caso se determine.

 

5º.- En conclusión, antes de iniciar el procedimiento de contratación de Auditorías se debe precisar el objeto de las mismas, su alcance o extensión y el presupuesto de gasto correspondiente, siendo necesario que la dirección de los trabajos se efectúe por funcionario con habilitación de carácter nacional, la IGAE (previo convenio de colaboración), el Tribunal de Cuentas o el órgano de Control Externo de la Comunidad Autónoma (previa solicitud del órgano legislativo de la Comunidad Autónoma o las Cortes Generales).

Madrid, julio de 2015