Desenredando la madeja

Sentencia de 18-12-2007 de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Fraude de Ley. Levantamiento del velo

Esta bitácora tiene una vocación de opinión sobre los asuntos de control de la gestión pública, pero no quiero dejar pasar la ocasión de presentar algunas conclusiones de una valiente sentencia de gran interés para los auditores.

Se trata de la Sentencia de 18-12-2007 de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de la que fue ponente la Magistrado Felisa Atienza Rodríguez, que analiza algunos institutos de gran importancia práctica y doctrinal: prescripción, caducidad, motivación de la inspección, fraude de ley, levantamiento del velo. Una joya para los estudiosos de la ingeniería financiera.

La Audiencia Nacional confirma las actuaciones de la Inspección Tributaria relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya cuantía asciende a la suma de 4.387.443,1 euros (730.009.108 ptas), tras la enajenación de una gran partida de acciones a sociedades con perdidas, interpuestas para eludir la tributación.

Resumen de los hechos

Los miembros de un holding familiar realizaron una serie de operaciones con objeto de evitar que sus bases imponibles, como personas físicas, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%. Para ello, sus miembros adquirieron, a través de compañías participadas directamente: cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar y de siete sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en bolsa (SIM) y tributan al tipo reducido del 1%. El 24 de diciembre de ese año, los miembros de la familia inspeccionada venden sus participaciones en una importante empresa a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM, por precio manifiestamente inferior al valor de mercado, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

La familia inspeccionada financió todas las operaciones otorgando préstamos, pues el dinero obtenido de la venta de las acciones (por un precio inferior al de mercado) se destinó principalmente a prestar dinero a las sociedades adquirentes con participación indirecta al 100% de las mismas personas transmitentes.

En consecuencia, las cuatro sociedades con pérdidas no tributaron, así como a las siete SIM que, por cotizar en bolsa, solo tributaron al 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables. La Agencia Tributaria acuerda la existencia de fraude de ley, inicia las actuaciones y liquida el IRPF.

Plan de inspección

Entre los primeros motivos de impugnación de los contribuyentes se alegó la falta de inclusión del recurrente en el Plan de Inspección. Razona la sentencia que “tiene razón el recurrente cuando considera que la planificación inspectora responde a la idea no sólo de mantener una correcta organización interna de los servicios, respetando la jerarquía entre los diversos planes de actuación, sino también a la de dar cumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias” pero concluye que ello “no significa que la falta inicial de constancia en el expediente de dicha inclusión o de la autorización del Inspector-Jefe conlleve la anulación del acto impugnado. Tal defecto constituiría una irregularidad no invalidante, toda vez que la aprobación posterior de la liquidación tributaria constituye una concesión tácita de dicha autorización, no apreciándose, por tanto, indicio alguno de actuación arbitraria de la Administración, en línea además con la STS de 20.10.2000 , que indicaba como único derecho de los particulares – en este aspecto- exigible frente a la Administración Tributaria el relativo a la publicación de los criterios generales de dicha planificación”.

Fraude de Ley

Respecto al fraude de ley, debemos recordar los fundamentos de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art.6.4 del Código Civil dispone que “los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”.

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia.

Recuerda la Magistrado, en el fundamento jurídico sexto que en el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida especialmente, deduciendo una serie de notas que la caracterizan:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil (SAN de 20.4.2002 ).

2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo.

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

A.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

B.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

C.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

D.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

En el caso enjuiciado, la Magistrado aprecia la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley y que resumo:

A/ En primer lugar, la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido, reconoce que la familia no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas; la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575, 81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

B/ En segundo lugar, la Magistrado reconoce que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, a través de sociedades interpuestas, con pérdidas, y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.

En cuanto al fin perseguido, parte de la base de la existencia de un indubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familia, que no puede ampararse en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación (STS 2.11.2002 ). Y en este sentido dice: “mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y es así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas previamente adquiridas con fines fiscales la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones”.

En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica.

Levantando el velo

Para Sevach (descubridor de la Sentencia) es la principal aportación. En aplicación de los anteriores razonamientos y penetrando en el sustrato personal de dichas entidades, como exige una clara jurisprudencia civil y administrativa -cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar los rendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.

Concluye: “mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno” (SAN de 16.10.2003 , por todas).

En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia (STS de 31.10.1996 ), no es incompatible con el recurso al fraude de ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad (STS de 19.4.2003 ), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.
En consecuencia, la Sentencia reconoce que ha existido fraude de ley

Por otro lado, la norma de cobertura pretende conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones a fecha 24-12 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida.

No puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una afirmación orientada a desconocer que el Ordenamiento jurídico tributario repudia el abuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicas insólitas o inusuales.

Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art.31 de la CE, que consagra el principio de capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 46/2000 de 17 de febrero ), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del art.31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho.

0 comentarios en “Desenredando la madeja

  1. javier grandio

    ¿Se conoce qué parte de los 4,39 millones de euros corresponde a cuota y qué parte a sanciones e intereses, y, en su caso, si habrá cárcel por delito fiscal?

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  2. javier grandio

    Pues dice el artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del CÓDIGO PENAL, en relación con los delitos contra la Hacienda Pública:

    1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.

    Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

    a. La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario.

    b. La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

    Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

    2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

    3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros.

    4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

    La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

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