La Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED) publica en el BOE núm. 254, de 23 de octubre de 2013 sus cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, junto a la opinión de la Oficina Nacional de Auditoría. Digamos por adelantado que las Cuentas representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de la entidad, de los cambios en el patrimonio neto, de los flujos de efectivo y contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las normas y principios contables y presupuestarios que son de aplicación.
Asimismo, el auditor entiende que se han cumplido razonablemente las reglas y normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria y en su normativa presupuestaria específica. Sin embargo, en su lectura encontramos unas limitaciones al alcance de la fiscalización, muy habituales en los presupuestos universitarios (el reconocimiento de las subvenciones y las relaciones con sus fundaciones) y que comentamos a continuación.
Limitaciones
Recordemos que existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar algún procedimiento de auditoría -aunque sea parcialmente- y lo considera necesario para satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la entidad auditada.
En este caso, la ONA plantea estas dos limitaciones:
a) El decalaje de las transferencias y subvenciones
La primera limitación es un clásico en los informes de todas las Administraciones Públicas. Según el auditor, la Universidad recibe transferencias y subvenciones de distinta procedencia (nacionales e internacionales), naturaleza (corrientes y de capital) y finalidad (genéricas y especificas) que no siguen “un criterio uniforme en cuanto a su registro contable ni acorde con lo dispuesto en la norma de registro y valoración”. Por eso, el auditor certifica una limitación a efectos de la auditoria de cuentas pues “no es posible cuantificar el impacto que, en sus estados financieros, se derivaría de la contabilización conforme a los criterios que señala el nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) de las transferencias y subvenciones recibidas”.
¿Cuáles son esos criterios? Veámoslos.
A fin de ejercicio, la Universidad ha cumplido las condiciones con las que se le otorgaron determinadas subvenciones. Pero el Ente concedente (Estado, CCAA) la imputará al presupuesto del año siguiente (el ejercicio ya suele estar cerrado y las partidas agotadas) así que no puede contestar a la circularización del auditor confirmando tal deuda y la cuerda rompe por la parte más débil: con una limitación al alcance de la fiscalización en la Universidad y silencio para el Ente Concedente, que no es objeto de auditoría. Y es que no basta con cumplir las condiciones de la subvención para reconocerla a fin de ejercicio.
Los Principios Contables Públicos del PGCP’1994, en su documento 4 sobre Transferencias y subvenciones, parágrafo 43, decían:
El reconocimiento del derecho debe realizarse cuando se produzca el incremento de activo. No obstante, el ente beneficiario puede reconocer el derecho con anterioridad si conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación.
Ahora, la situación ha mejorado para el Estado y EELL con la norma de registro y valoración 18ª del nuevo Plan General de Contabilidad Pública de 2010 (PGCP Pág. 73) que dice: “las transferencias y subvenciones recibidas se reconocerán como ingreso cuando exista un acuerdo individualizado de concesión, se cumplan las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas”. Asimismo, y a efectos contables, se contempla el posible carácter, reintegrable o no de aquellas, lo que determinará su imputación a diferentes cuentas, ya sean de patrimonio, pasivo o ingresos.
Hasta el Plan (estatal) de 2010, nos gustase o no, el reconocimiento de un derecho en presupuesto (y consiguiente factor positivo en el Resultado presupuestario y en el Remanente de tesorería) se producía simultáneamente al registro del ingreso económico-patrimonial (factor positivo del Resultado Económico-Patrimonial), pero quedando condicionados ambos a que la entidad pública concedente de la subvención tuviese a bien «pagar» y/o «reconocer su correspondiente obligación presupuestaria». Un acto que legalmente estaba obligado a realizar si conocía de forma cierta que el ente subvencionado había cumplido con todos los requisitos, pero que, por restricciones presupuestarias, no solía hacer.
Parece que el cambio operado en el plan contable público de 2010 (estatal, local, no autonómico), rompe con el «condicionante» anterior, siempre que el ente subvencionado haya cumplido con todos sus requisitos, pero a los solos efectos del registro del ingreso económico-patrimonial … quedándonos exactamente igual a TODOS los efectos presupuestarios, es decir, que la entidad subvencionada (cumplidora), podría registrar como “hecho modificativo del patrimonio” el ingreso económico-patrimonial, con contrapartida en un «derecho de carácter no presupuestario» a incorporar en su activo circulante (mejorando su magnitud «Fondo de maniobra», lo que podría ser bueno para pedir un crédito al banco), pero que no condicionará su Resultado presupuestario ni su Remanente de tesorería hasta que el ente concedente reconozca su obligación presupuestaria.
b) La relación con las Fundaciones universitarias.
Dice el auditor que mediante convenios con diversas fundaciones y otras instituciones, la Universidad viene manteniendo acuerdos de colaboración en la promoción, coordinación y gestión de actuaciones específicas, entre las que se encuentra las formativas de postgrado para titulaciones propias con la Fundación General. La Universidad, del total de los ingresos obtenidos por los precios de matrícula de los cursos de formación permanente, viene considerando como ingresos propios, exclusivamente, el importe correspondiente a un porcentaje convenido bajo la denominación de dirección académica. Del importe restante, la universidad no tiene constancia en sus registros contables, así como de los gastos derivados de la impartición de los mismos, pues la gestión económica y administrativa de estos cursos se atribuye a las distintas entidades colaboradoras. Esto hace decir al auditor:
En la medida en que los ingresos derivados de la impartición de estos cursos deben formar parte del presupuesto de la Universidad, constituye una limitación.
Además, el artículo 81.3 de la Ley Orgánica de Universidades determina el contenido del presupuesto de ingresos de las Universidades (apartado f) “todos los ingresos procedentes de los contratos de investigación”. La gestión económica y administrativa de estas actuaciones viene siendo encomendada, vía convenio de colaboración, a la Fundación General de la Universidad. Esto hace decir al auditor:
Es por ello que la Universidad no registra en su presupuesto la totalidad de los ingresos derivados de la ejecución de estas actividades como señala su normativa (así como ningún gasto) si no exclusivamente un porcentaje según lo estipulado en los distintos convenios suscritos con las respectivas entidades.
Las Universidades suelen defender su postura con una aparente contradicción legal. Por una parte el art. 81.3 exige incluir en el presupuesto universitario “todos los ingresos” procedentes de los contratos previstos en el artículo 83 (es decir de investigación) pero, ese mismo artículo 83 autoriza a celebrar los contratos “a través de (… ) fundaciones o estructuras organizativas similares de la Universidad dedicadas a la canalización de las iniciativas investigadoras del profesorado y a la transferencia de los resultados”. ¿Cómo congeniar ambas previsiones legislativas? A través versus todos … En general, los auditores entienden cualquier solución que se arbitre “a través” pasa por registrar “todos” los ingresos y gastos en el presupuestos y contabilidad universitaria.
Espero vuestros comentarios.
Fiscalizacion.es 
Interesante post, Antonio. Los planes contables públicos estatal y local parecen haber mejorado algo en aras de la «imagen fiel» del patrimonio, situación financiera, etc., pero no tienen rango normativo suficiente para modificar las NORMAS PRESUPUESTARIAS vigentes.
Por ello, la ejecución y liquidación de los presupuestos públicos, que, en definitiva, interesa a los gestores públicos bastante más que su contabilidad económico-patrimonial, parecen quedar en el mismo limbo que se encontraban con el anterior plan de 1994, en lo que al reconocimiento de derechos presupuestarios por transferencias y/o subvenciones se refiere: no cabe acto administrativo de reconocimiento de derecho presupuestario por parte del ente beneficiario sin el correlativo acto de reconocimiento de la obligación presupuestaria por parte de la entidad concedente …
Y en ese «sometimieto administrativo» e «inseguridad jurídica» andamos gestores y contables públicos .. ¡¡en operaciones realizadas entre Administraciones Públicas que someten su actuación a la LEY, BUENA FE, LEALTAD y CONFIANZA MUTUA…¡¡
Por otra parte, tampoco creo que, a efectos de la LOEPSF y correspondiente cumplimiento del Principio de Estabilidad Presupuestaria (medido en términos del SEC95) cambie nada, pues tanto en el plan anterior como en el estatal de 2010, seguiría operando el Principio de consolidación de Transferencias entre Administraciones Públicas (ver página 51 del enlace https://fiscalizacion.es/files/2007/03/manual-de-calculo-del-deficit-ccaa-edicion-2006.pdf), que, en definitiva, prevé:
“En contabilidad nacional y de acuerdo al principio de jerarquía de fuentes, deben respetarse, con carácter general, los criterios de contabilización a los que está sujeto el pagador de la transferencia. Por tanto, una vez fijado el momento en que se registra el gasto por el pagador, el perceptor de la transferencia debe contabilizarla simultáneamente y por el mismo importe que figure en las cuentas de aquel. Por ello, en caso de que el beneficiario de la transferencia la registre de forma distinta, se
realizará el correspondiente ajuste desde el punto de vista de la contabilidad nacional.”
La solución del potencial problema surgido por razón de la “desviación de financiación negativa” devenida, puesto de manifiesto al no poder reconocer “presupuestariamente” un derecho hasta el momento en que el ente concedente dicte el acto de reconocimiento de su correlativa obligación presupuestaria, bien respecto a la necesidad de tramitar un Plan de reequilibro por incumplimiento del Principio de Estabilidad Presupuestaria, o, de un Plan de Saneamiento de un Remanente de tesorería no afectado negativo (o de ambos, aunque puede resultar necesario uno y no el otro y/o al revés), tanto antes como con la normativa contable pública estatal y local actual, entiendo que pasaría por explicar en el/los correspondiente/s expediente/s de Reequilibrio y/o de Saneamiento que existe un COMPROMISO DE INGRESO PRESUPUESTARIO pasado y consolidado (ya contabilizado como derecho “no presupuestario”), que pondrá las cosas “en orden” una vez pueda ser convertido en DERECHO PRESUPUESTARIO (con abono al «no presupuestario» ya contabilizado)… que será cuando el ente pagador tenga “consignación presupuestaria” y tenga a bien reconocer su OBLIGACIÓN PRESUPUESTARIA, si es que eso ocurre alguna vez … y no digamos si además se llega a cobrar 🙂
Saludos cordiales.
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Cuando en el último párrafo de mi comentario anterior se dice «ya contabilizado como derecho «no presupuestario»», hay que entender que se trata de un derecho no presupuestario que tendrá carácter presupuestario a su vencimiento (en este caso, momento de reconocimiento de la obligación por parte del ente pagador) por lo que no podría computar en el cálculo del Remanente de tesorería hasta su mutación en presupuestario.
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Efectivamente se ha producido un cambio en la vertiente economico-financiera de la contabilidad patrimonial, ya que para reconocer el ingreso no es preciso haber cobrado la subvención ni que el ente concedente haya dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación, bastando con que se haya devengado el gasto o el activo que se financian con las subvenciones o transferencias, reflejandose el ingresoscon cargo a una cuenta de deudores no presupuestarios denominada » Deudores por ingresos devengados».
Ahora bien en el ámbito presupuestario las cosas siguen como hasta ahora, es decir para el reconocimiento del ingreso presupuestario por parte del beneficiario sigue siendo necesario el cobro de la subvención o transferencia o tener constancia del reconocimiento de la obligación por parte del concedente. Es decir en el ambito presupuestario continuamos con un criterio cuasi de caja, mientras que el economico-financiero, el devengo del ingreso se condiciona al devengo del gasto financiado con las subvenciones y transferncias, al objeto de conseguir la correlación de ingresos y gastos en la cuenta de resultados.
En el proximo número de septiembre de la Revista Española de Control Externo se va a publicar un artículo mío que bajo la denominación » Contabilización de transferncias y subvenciones en el PGCP. Vertientes económico-financiera y presupuestaria» se explica todo el proceso de contabilización separando ambas vertientes y analizando los puntos de conexión entre ambas.
Como dice Javier Grandio esto no cambia nada respecto a la liquidación del Presupuesto. Pero, esto tiene una razón de ser, el sistema contable público, en el ambito presupuestario y por la via de los gastos con financiación afectada , es perfectamente consciente de que existen asincronías en el registro presupuestario de los ingresos presupuestarios por subvenciones y los gastos presupuestarios finaciados con estas, ya que prevé su corrección con las desviaciones de financiación. Asi al no haberse reconocido el derecho pero haberse realizado el gasto se producirían desviaciones positivas de financiación que, de esta forma equilibrarían el ahora denominado resultado presupuestario ajustado.
Otra cosa diferente,y a efectos de la gestión, es que para poder efectuar la modificación presupuestaria para generar crédito para gastar y como no es posible el reconocimiento del derecho presupuestario se utilicen los compromisos de ingreso tal y como señalan los Principios Contables Públicos . Con fundamento en ese compromiso de ingresos se puede generar el credito para gastar.
En el ambito de la contabilidad nacional, la cosa está más complicada ya que la aplicación de la regla de consolidación de transferencias ( salvo para las financiadas con fondo europeos) y la prevalencia del criterio del concedente llevará a que si incurro en los gastos presupuestarios financiados con las subvenciones y no puedo reconocer los derechos presupuestarios, entonces se producirá un desajuste en el calculo de la capacidad o necesidad de financiación del ejercicio y el posible incumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria, (no de la regla de gasto ya que los gastos con financiación afectada se excluyen de los gastos a computar en esta regla) y a la presentación de un plan economico-financiero. En ese plan , tendrá que exclusivamente explicar el porqué de esa desviación.
En cuanto a la actividad de las Universidades a través de sus fundaciones, el problema que se plantea es el de pérdida de información. Como en las cuentas de la universidad no figuran ni los ingresos ni los gastos derivados de la impartición de titulos propios de las Universidades , ni tampoco los ingresos y gastos derivados de la ejecución de contratos artículo 83 o de proyectos de investigación, los auditores acudimos al literal del artículado de la LOU para poner limitaciones por no figurar esos ingresos y gastos en las cuentas de las Universidades. Este problema podía resolverse con la consolidación de las cuentas de las UUPP con sus fundaciones, por lo que en los informes del Consejo de Cuentas de Castilla y León, hacemos referencia a la limitación, pero también recomendamos la consolidación,ya que también de esta forma se solucionaría el problema de la pérdida de información.
Un saludo.
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Con la venia de mi tocayo, entiendo que donde se indica “se producirían desviaciones positivas de financiación” pretenderá decirse “se producirán desviaciones negativas de financiación”.
Por otra parte, este “ajuste”(positivo) al Resultado presupuestario (que también deberá ser ajustado al alza por el importe de los créditos financiados con Remanente de tesorería no afectado y a la baja por las desviaciones negativas de financiación) ya estaba contemplado en el PGCP de 1994, si bien, ni antes ni ahora, por razón de ese derecho presupuestario afectado que no ha podido ser reconocido (por falta del correlativo acto de reconocimiento de la obligación por parte del ente concedente), quepa realizar ajuste alguno a la magnitud Remanente de tesorería ni a la de Necesidad/Capacidad de Financiación medida en términos Sec95 … lo cual, en la práctica, nos sigue dejando «a dos velas».
Por lo que respecta a la propuesta de presentación de cuentas consolidadas de las universidades con las entidades que gestiones de forma delegada contratos del artículo 83 de la LOU, me parece especialmente acertada.
Un placer platicar con vos y saludos muy cordiales.
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Tienes toda la razón, se trata de desviaciones negativas de financiación y no positivas. Me ha confundido siempre conceptualmente el hecho de que las desviaciones negativas de financiación luego se suman para el calculo del resultado presupuestario ajustado y por eso he dicho desviaciones positivas de financiación. Conceptualmente tienes toda la razón son desviaciones negativas.
En cuanto al remanente de tesorería, es evidente que incurrir en gastos presupuestarios sin reconocer derechos te lleva a un remanente de tesorería no afectado inferior, pero también es cierto que en el ejercicio en el que revierta la situación y que, en consecuencia, se reconozcan los derechos por encima de las obligaciones se modificará al alza el remanente de tesorería no afectado.A efectos de gestión, es evidente que desde el punto de vista de la tesorería debes adelantar recursos para hacer frente a los gastos, a la espera de la recepción de los ingresos afectados, pero en tal caso, los Principios contables Publicos señalan que para hacer frente a esta situación la entidad habrá debido preverse la captación de recursos propios no afectados suficentes para hacer frente a las desviaciones negativas.La base del compromiso del ingreso( acto de concesión de la subvención o convenio bilateral que finalice el procedimiento) puede servir de base suficiente, para obtener esa financiación transitoria en una entidad financiera, si no se dispone de otros recursos propios.
Saludos cordiales y gracias por los comentarios
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Joer, «y a la baja por las desviaciones negativas de financiación» debe decir «y a la baja por las desviaciones positivas de financiación» 🙂
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